Бюджетные правонарушения и меры ответственности за них

Основаниями применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ являются:

· неисполнение закона (решения) о бюджете;

· нецелевое использование бюджетных средств;

· неперечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств;

· неполное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств;

· несвоевременное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств;

· несвоевременное зачисление бюджетных средств на счета получателей бюджетных средств;

· несвоевременное представление отчетов и других сведений, связанных с исполнением бюджета;

· несвоевременное доведение до получателей бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях;

· несвоевременное доведение до получателей бюджетных средств уведомлений о лимитах бюджетных обязательств;

· несоответствие бюджетной росписи закону (решению)о бюджете;

· несоответствие уведомлений о бюджетных ассигнованиях, уведомлений о лимитах бюджетных обязательств утвержденным расходам и бюджетной росписи;

· несоблюдение обязательности зачисления доходов бюджетов, доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов и иных поступлений в бюджетную систему РФ;

· несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджета и государственных внебюджетных фондов;

· отказ подтвердить принятые бюджетные обязательства;

· несвоевременное подтверждение бюджетных обязательств, несвоевременное осуществление платежей по подтвержденным бюджетным обязательствам;

· финансирование расходов, не включенных в бюджетную

· финансирование расходов в размерах, превышающих размеры, включенные в бюджетную роспись, и утвержденные лимиты бюджетных обязательств;

· несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг;

· несоблюдение предельных размеров дефицитов бюджетов государственного или муниципального долга и расходов на обслуживание государственного или муниципального долга;

· открытие счетов бюджета в кредитных организациях при наличии на соответствующей территории отделения Банка России;

· несоблюдение главным распорядителем средств федерального бюджета, представлявшим в суде интересы РФ, сронаправления в Министерство финансов РФ информации о результатах рассмотрения дела в судах;

· несвоевременное или неполное исполнение судебного акта, предусматривающего обращение взыскания на средства бюджета бюджетной системы РФ. 1

меры принуждения:

· предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

· блокировку расходов;

· изъятие бюджетных средств;

· приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

· наложение штрафа;

· начисление пени и др. 1

Ответственность за нарушение бюджетного законодательства складывается из:

· определения органов, применяющих меры к нарушителям бюджетного законодательства (органы Федерального казначейства РФ, арбитражный суд РФ, Счетная палата РФ);

· установления системы санкций и мер воздействия на правонарушителей (предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса, блокировка расходов и др.);

· определения процедуры применения мер принуждения (списание в бесспорном порядке сумм бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, предупреждение органам власти о ненадлежащем исполнении бюджета и др.).

Размеры штрафов и пени устанавливаются БК РФ и законом о федеральном бюджете на соответствующий год.

Концепция бюджетирования, ориентированного на результат

Бюджетирование, ориентированное на результат - это метод планирования, исполнения и контроля за исполнением бюджета, обеспечивающий распределение бюджетных ресурсов по целям, задачам и функциям государства с учетом приоритетов государственной политики и общественной значимости ожидаемых непосредственных и конечных результатов использования бюджетных средств.

Концепция реформирования бюджетного процесса, ориентированного на внедрение БОР, включает следующие основные задачи:

1. Приближение бюджетной классификации Российской Федерации к требованиям международных стандартов, введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учёта, основанного на методе начислений и обеспечивающего учёт затрат по функциям и программам.

2. Упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета, через аналитическое разделение действующих и вновь принимаемых расходных обязательств. Действующие обязательства подлежат безусловному включению в расходную часть бюджета, если не принято решение об их отмене или приостановлении. Новые расходные обязательства должны устанавливаться лишь при наличии соответствующих финансовых возможностей на весь период их действия и при условии обязательной оценки их ожидаемой эффективности.

3. Включение в перспективный финансовый план ежегодно смещаемого на год вперед распределения ассигнований между субъектами бюджетного планирования на трехлетний период. Переход к утверждению перспективного финансового плана Правительством Российской Федерации.

4. Введение в практику бюджетного процесса формирования ведомственных целевых программ, в рамки которых должна быть включена значительная часть бюджетных расходов, осуществляемых по сметному принципу. Ориентация федеральных целевых программ на решение крупных и требующих длительных сроков реализации инвестиционных, научно-технических и структурных проектов межотраслевого характера с четко сформулированными и количественно измеримыми индикаторами результативности.

5. Переход к распределению бюджетных ресурсов между распорядителями бюджетных средств и бюджетными программами в зависимости от планируемого уровня достижения поставленных перед ними целей, в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

6. Расширение сферы применения механизмов поддержки отобранных на конкурсной основе региональных и муниципальных программ бюджетных реформ в рамках создаваемого с 2005 года Фонда реформирования региональных и муниципальных финансов

Похожая информация.

Бюджетирование, ориентированное на результат, и новое правовое положение государственных (муниципальных) предприятий

И.С. Букина, С.И. Черных

В статье рассматриваются положения Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”, направленные на дальнейшее внедрение элементов программно-целевого финансирования в рамках перехода к принципам бюджетирования, ориентированного на результат. Анализируются возможные последствия реализации данного закона, а также обозначаются общие перспективные направления совершенствования финансирования государственных (муниципальных) учреждений.

Ключевые слова : бюджетирование, ориентированное на результат; Федеральный закон № 83-ФЗ; автономные, бюджетные и казенные учреждения; субсидии; государственное (муниципальное) задание; налогообложение .

Параметры и индикаторы бюджетирования, ориентированного на результат

Бюджетирование, ориентированное на результат (БОР), или программно-целевой метод финансирования государственных расходов, является одним из инфраструктурных институтов государственного управления, альтернативой которому выступает сметное бюджетирование. В соответствии с принципами БОР, формирование бюджета происходит на основе обеспечения прямой взаимосвязи между общественно значимыми конечными результатами и бюджетными ресурсами, с помощью которых финансируется программная деятельность субъектов бюджетного планирования для обеспечения достижения поставленных целей. В системе БОР выделяются три компонента, взаимно дополняющие друг друга:

1. стратегическое планирование на основе распределения ограниченных бюджетных ресурсов ex ante между различными направлениями использования в соответствии с установленными приоритетами;
2. ориентация на отчетность главным образом по результату, а не только по соблюдению процедур расходования средств (включая сроки их освоения);
3. управление в рамках субъектов бюджетного планирования с их координацией в решении межведомственных задач.

БОР повышает самостоятельность субъектов бюджетного планирования (СБП) в рамках исполнения утвержденных бюджетов по сравнению со сметным планированием, в рамках которого осуществляется жесткий контроль структуры расходов, направляемых на выполнение той или иной деятельности (решение задач министерствами и ведомствами). В то же время БОР предполагает ужесточение ответственности СБП ex post , то есть после того, как появилась возможность сопоставить полученные результаты (а точнее – значения целевых показателей) и затраченные ресурсы. В свою очередь, такое изменение акцентов в работе субъектов бюджетного планирования несет в себе гораздо более высокие требования к достоверности обязательств со стороны субъектов, обеспечивающих действенность, как механизма принуждения, так и механизма разрешения спорных вопросов на разных стадиях бюджетного процесса.

В рамках системы БОР, таким образом, осуществляется прямое регулирование действий ex ante , то есть предотвращение возможных ущербов не путем наказания за уже совершенные ошибки, а путем их недопущения .

Применение методов бюджетирования, ориентированного на результат, является одним из центральных направлений реформы бюджетного процесса, начатой в 2004 г. и имеющей своей целью повышение эффективности бюджетных расходов. К настоящему времени все больший объем расходов федерального бюджета реализуется в форме федеральных целевых программ и ведомственных целевых программ, которые напрямую связаны с БОР. Однако в развитии методов БОР остается немало нерешенных до конца проблем, в том числе в сфере науки и инноваций, где распределение бюджетных средств осуществляют несколько субъектов бюджетного планирования и около двух десятков подведомственных им главных распорядителей бюджетных средств (как федеральных органов исполнительной власти – агентств и служб, так и органов управления государственными внебюджетными фондами и наиболее значимых учреждений науки и образования). Недостаточна внутренняя взаимосвязанность целей и задач политики в этой области, имеются изъяны в системе показателей и их информационной обеспеченности, существуют проблемы с организацией процессов бюджетного планирования и управления.

Напомним, что при традиционном затратном финансировании все подчиняется ведомственному признаку: главные распорядители бюджетных средств (ГРБС) получают ресурсы согласно очередному закону о федеральном бюджете на очередной год и плановый период, а затем доводят их в пределах лимитов бюджетных обязательств до непосредственных исполнителей (бюджетных учреждений). С одной стороны, подобный подход позволяет повысить контроль за расходуемыми средствами, повышает качество планирования. С другой стороны, очевидны и недостатки данного подхода: оперативная негибкость бюджетных инструментов, противоречия между ведомствами и программами, финансируемыми из федерального бюджета, наличие структур, не имеющих ведомственного подчинения (как, например, Российский фонд фундаментальных исследований и Российский гуманитарный научный фонд). Наличие столь очевидных недостатков привело к закреплению массы “исключений из общего правила”. В итоге единственным критерием “эффективности” использования бюджетных средств становится исполнение сметы, никак не учитывающее наличие и качество результата, достигнутого учреждением.

Переход к стратегическому бюджетному планированию, включение в бюджетный процесс элементов БОР требуют разработки целого комплекса количественных параметров (индикаторов), на основе которых можно оценивать эффективность и результативность бюджетных расходов.

К основным типам индикаторов можно отнести следующие категории.

1. Затраты – ресурсы, необходимые для предоставления бюджетной услуги. Индикаторами в данном случае служат объемы денежных и материальных ресурсов, например фонд оплаты труда, число научных сотрудников со степенями кандидата, доктора наук и т.д.
2. Показатель бюджетной услуги (непосредственный результат) – объем предоставленных услуг. Как правило, индикаторы имеют абсолютное выражение – число аспирантов, число докторантов, количество публикаций и т.д.
3. Показатель общественного эффекта (конечный результат) - результат предоставления бюджетной услуги для ее получателя. Иными словами - показатель общественной выгоды от затраченных ресурсов. Примерами количественных индикаторов могут являться процент аспирантов, выходящих на защиту; индекс цитирования; число заявок и число полученных патентов и т.п.. Важно учитывать, что именно общественный эффект является целью бюджетной политики, в то время как результаты являются ее инструментами.
4. Стратегические цели - цели, которые намеревается достичь главный распорядитель бюджетных средств в рамках общей социально-экономической стратегии правительства, в соответствии с отведенными ему функциями. Стратегические цели достигаются посредством решения ряда тактических задач.
5. Тактические задачи - задачи, направленные на решение конкретной проблемы посредством предоставления бюджетных услуг определенного качества и объема и достижения определенного эффекта от их предоставления.
6. Программа - инструмент социально-экономической политики, осуществляемой министерством (ведомством) в целях решения конкретной тактической задачи в интересах определенной целевой группы посредством достижения запланированных, количественно измеримых результатов за счет ограниченных ресурсов, отведенных на их достижение в установленные сроки.
7. Результативность – оценка достижения намеченной цели, степень соответствия результатов поставленным целям. Индикаторы результативности во многом схожи с параметрами, используемыми при оценке общественного эффекта. В общем виде отличие заключается в том, что под результативностью понимается степень достижения цели только за счет данной расходной программы, без учета других факторов.
8. Эффективность – количество затраченных ресурсов на единицу произведенной услуги. Например, средняя заработная плата научных работников (с учетом степеней и званий), расходы на одного научного сотрудника, обеспеченность сотрудников научно-техническим оборудованием и т.п.

Ниже представлена таблица, обобщающая данные понятия и показывающая различные сочетания индикаторов, используемых при оценке бюджетных расходов (таблица 1).

Таблица 1
Соотношение количественных индикаторов, применяемых при бюджетировании, ориентированном на результат

Необходимо учитывать, что важность данных индикаторов неодинакова. При традиционном затратном финансировании наиболее ценную информацию будет содержать левый нижний квадрант, в то время как при бюджетировании, ориентированном на результат – правый нижний. В рамках БОР приоритетность данных индикаторов располагается следующим образом (где 1 – наиболее приоритетная группа индикаторов):

1. Количество получателей услуг, получивших от нее пользу (эффект и результативность).
2. Качество услуг (доступность, уровень обслуживания, своевременность и т.д.).
3. Объем оказанных услуг, количество получателей услуг (результат и эффективность).

На осуществление непосредственного перехода к методам бюджетирования, ориентированного на результат, направлены положения Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений” (далее Федеральный закон № 83-ФЗ). Не смотря на то, что данный законодательный акт был принят более года назад, он до сих пор остается предметом острых дискуссий. Представители оппозиционных партий в Государственной думе настаивают на его скорейшей отмене, поскольку считают его антисоциальным, направленным на превращение некоммерческих учреждений в коммерческие организации, вытеснение бесплатного образования, медицины и культуры так называемыми платными услугами. Авторы не ставят перед собою задачу принять участие в этом обсуждении, носящем во многом политизированный характер. Мы лишь полагаем рассмотреть новые правовые характеристики государственных (муниципальных) учреждений и основы финансирования последних в соответствии с положениями Федерального закона № 83-ФЗ и принципами БОР.

Автономные, бюджетные и казенные учреждения

Согласно Федеральному закону № 83-ФЗ Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ “О некоммерческих организациях” дополняется статьей 9.1 “Государственные, муниципальные учреждения” и статьей 9.2 “Бюджетные учреждения”. Новая редакция последнего закона теперь гласит, что “государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием. Типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные”.

Тип учреждения определяет степень хозяйственной самостоятельности организации, которая является наибольшей для автономных учреждений и наименьшей для казенных. Соответственно порядок финансирования и расходования средств зависит от типа учреждения.

Деятельность автономных учреждений регламентируется Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ “Об автономных учреждениях”. Согласно последней редакции Закона автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления. Исключение составляет недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним учредителем или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества.

Без согласия учредителя автономное учреждение не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Имуществом (в т.ч. недвижимым), приобретенным за счет иных источников, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от деятельности, осуществляемой автономным учреждением, и использования закрепленного за автономным учреждением имущества.

Статьей 9.2, внесенной Законом № 83-ФЗ в Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”, установлены основные положения, касающиеся деятельности бюджетных учреждений . В Законе определено, что бюджетное учреждение представляет собой некоммерческую организацию, созданную РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

В соответствии с ГК РФ имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом (перечень которого будет установлен дополнительно), а также недвижимым имуществом. Крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения (критерии крупной сделки обозначены в ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

В развитие положений Федерального закона № 83-ФЗ сравнительно недавно принят Федеральный закон от 6 ноября 2011 г. № 291-ФЗ “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части, касающейся деятельности государственных академий наук и подведомственных им организаций”. Согласно законопроекту статус бюджетных учреждений закрепляется за государственными академиями наук (Российской академией наук, Российской академией медицинских наук, Российской академией образования, Российской академией архитектуры и строительных наук и Российской академией художеств), которые наделяются, во-первых, правом на осуществление функций учредителя в отношении подведомственных им организаций; во-вторых, правом осуществления от имени Российской Федерации полномочий собственника федерального имущества, закрепленного ими за подведомственными организациями; в-третьих, правом на утверждение уставов подведомственных организаций, которые создаются в форме государственных бюджетных или автономных учреждений.

Государственные академии наук и раньше были наделены правом на создание, реорганизацию и ликвидацию подведомственных организаций. Однако согласно статье 120 Гражданского кодекса РФ учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Таким образом, исходя из норм ГК РФ, подведомственные академиям учреждения должны быть частными, что полностью противоречит статусу этих учреждений, за которыми закрепляется имущество, находящееся в федеральной собственности. В настоящее время эта ситуация исправлена и государственные академии наук (бюджетные учреждения) получили возможность полноправно действовать в качестве учредителей подведомственных им организаций (государственных бюджетных или автономных учреждений).

Что касается казенных учреждений , то их характеристики содержатся в новой редакции статьи 161 Бюджетного кодекса РФ. Во многом статус казенного учреждения теперь будет аналогичен статусу бюджетного учреждения, определенному действующим в настоящее время законодательством, но с меньшими полномочиями.

Следует также отметить, что далеко не все учреждения могут иметь статус казенных учреждений. В статье 31 Федерального закона № 83-ФЗ указаны следующие виды федеральных государственных учреждений, которые должны быть преобразованы в федеральные казенные учреждения:

• управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных сил РФ, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
• учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;
• специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;
• учреждения МВД России, Главного управления специальных программ Президента РФ, Федеральной миграционной службы, Федеральной таможенной службы, Федеральной службы безопасности РФ, Службы внешней разведки РФ, Федеральной службы охраны РФ, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения Федеральной противопожарной службы МЧС России, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;
• ряд медицинских учреждений (стационаров) специализированного типа с интенсивным наблюдением.

Данный перечень является закрытым. Изменения и дополнения возможны только путем внесения изменений в федеральное законодательство.

Различия в статусе государственных (муниципальных) учреждений обуславливают различный порядок финансирования и распоряжения финансовыми средствами. В общем виде схема финансирования различных видов учреждений представлена на рис. 1.

Рис. 1. Схема финансирования государственных, муниципальных учреждений

Основное отличие казенных учреждений от бюджетных и автономных состоит в том, что только первые будут финансироваться из бюджета по “расходному принципу”, т.е. согласно бюджетной смете. Автономные и бюджетные учреждения должны получать финансовые ресурсы для оказания государственных услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием.

Государственное (муниципальное) задание для автономного или бюджетного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности. Финансирование основной деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета и иных не запрещенных федеральными законами источников.

Сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания данные типы учреждений вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к их основным видам деятельности, предусмотренным учредительными документами, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

В целях достижения уставных целей автономные и бюджетные учреждения могут осуществлять иные виды деятельности, приносящие доход. При этом полученный доход поступает в самостоятельное распоряжение учреждения и используется им для достижения целей, ради которых оно создано.

В отношении казенных учреждений действует иной порядок: поступления от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет, т.е. казенное учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться этими средствами.

Вступившие в силу изменения в законодательство о государственных (муниципальных) учреждения еще не прошли апробации, поскольку их применение требует разработки заданий, утверждения нормативов оплаты госуслуг, предоставляемых сверх государственного (муниципального) задания, обоснования критериев оценки достигнутых результатов. Общее число учреждений, переходящих на новую систему финансирования, по данным Минфина превышает 245 000 единиц . В отношении каждого из них (после определения типа учреждения и решения соответствующих организационных проблем) должно быть сформировано государственное (муниципальное) задание (за исключением казенных). Необходима разработка порядка выделения субсидий, нормативов оценки качества предоставления государственных услуг. Властям субъектов федерации и органов местного самоуправления требуется определить нормативы для расчета платы за предоставление услуг сверх государственного (муниципального) задания и т.д.

Механизм субсидий

В целом для решения задачи развития методов БОР и реализации положений Федерального закона № 83-ФЗ посредством механизма субсидий необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Как трактовать понятие “субсидия”?
2. Как в данном случае будут распределяться средства бюджета (процедуры и механизмы распределения)?
3. Каким образом должна быть выстроена схема организации субсидирования?
4. Каким образом контролировать процесс субсидирования?

Определение субсидии в 2007 году было исключено из Бюджетного кодекса Российской Федерации. В ранних редакциях Бюджетного кодекса субсидия определялась в статье 6 как “бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов”.

В действующей редакции Бюджетного кодекса есть только определения субсидий в узком смысле, применительно к видам бюджетных ассигнований, например:

• ассигнования на предоставление межбюджетных трансфертов:
  “под субсидиями бюджетам субъектов Российской Федерации из федерального бюджета понимаются межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов Российской Федерации в целях софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации по предметам ведения субъектов Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, и расходных обязательств по выполнению полномочий органов местного самоуправления по вопросам местного значения” (ст. 132, п. 1 Бюджетного кодекса).
• ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг:
  “субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг” (ст. 78, п. 1 Бюджетного кодекса).

В соответствии с принципами GAAP (Generally accepted accounting principles, Общепринятые принципы бухгалтерского учета) государственная субсидия – это “помощь правительства в форме передачи компании ресурсов в обмен на выполнение в прошлом или в будущем определенных условий, относящихся к ее основной деятельности. Они исключают те виды государственной помощи, которые не могут иметь обоснованного денежного выражения, и операции с правительством, которые нельзя отделить от обычных торговых операций компании”. Таким образом, субсидии юридическим лицам рассматриваются не только в качестве компенсации затрат в прошлом, но и как авансирование оговоренных мероприятий в будущем.

По Международным стандартам финансовой отчетности виды субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг классифицируются следующим образом:

• субсидии, относящиеся к активам,
• субсидии, относящиеся к доходу.

Субсидии, относящиеся к активам – это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения. Субсидии, относящиеся к доходу – это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов.

При всем этом не подлежит сомнению, что до тех пор, пока термин “субсидия” не будет утвержден в российских нормативно-правовых актах, у нас будут существовать различные трактовки этого понятия.

Согласно положениям Федерального закона № 83-ФЗ механизм субсидий будет работать следующим образом.

Субсидии перечисляются в установленном порядке из федерального бюджета получателям субсидий в пределах бюджетных ассигнований федерального бюджета, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период на указанные цели. Перечисление субсидий получателям субсидий осуществляется в установленном порядке на счет, открытый территориальному органу Федерального казначейства в учреждении Центрального банка Российской Федерации для учета операций со средствами юридических лиц (их обособленных подразделений), не являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации получателями бюджетных средств. Полученные субсидии отражаются на лицевых счетах, открытых получателям субсидий в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Федеральным казначейством.

Главные распорядители бюджетных средств заключают соглашения с подведомственными учреждениями, обеспечивающими непосредственное выполнение государственных заданий по оказанию государственных услуг физическим и юридическим лицам. Соглашения определяют объем финансового обеспечения учреждений, цели, сроки, условия его предоставления, а также право ГРБС на проведение проверок соблюдения подведомственными учреждениями условий, установленных соглашениями.

Возникает вопрос о неиспользованных остатках выделенных субсидий. Это актуально не только в отношении непредвиденных расходов, но и в целом в части любых затрат. В силу целевого характера субсидий остаток средств также должен быть использован на предусмотренные цели. Однако подобная свобода действий может быть доступна только автономным учреждениям. Положениями пп. 17-18 статьи 30 Федерального закона № 83-ФЗ предусмотрено, что бюджетные учреждения также вправе неиспользованные остатки субсидий оставлять на своих счетах в Федеральном казначействе при условии их использования на установленные нужды.

Тем не менее, в переходный период (2011-2012 гг.) действует иной порядок – обязательное перечисление остатков межбюджетных трансфертов в казну (для казенных и бюджетных учреждений). Таким образом, какие-либо непредусмотренные траты в оперативном порядке могут осуществлять только те учреждения, которые располагают собственными средствами от приносящей доход деятельности. К таким учреждениям относятся только бюджетные и автономные учреждения, причем только те из них, которые ведут активную “коммерческую деятельность”. Очевидно, что заранее предусмотреть чрезвычайные обстоятельства (например, пожар, затопление, технологические аварии и т.п.) невозможно, а бюрократическая машина выделения необходимых средств работает чрезвычайно медленно. В этих условиях необходимо предусмотреть возможность создания специальных резервных фондов на уровне учреждений (для бюджетных и автономных) и на уровне учредителей (для казенных учреждений). Средства данных фондов должны формироваться с помощью регулярных отчислений, предусмотренных нормативными затратами на оказание госуслуг и содержание имущества. Создание резервов, согласно Налоговому кодексу РФ, возможно для государственных учреждений и в настоящее время. Однако эта “привилегия” может быть доступна только относительно “состоятельным” учреждениям – имеющим серьезные дополнительные источники доходов. А, например, государственные академии наук к таким организациям не относятся.

Государственные задания и нормативный метод определения затрат

Реализация положений Федерального закона № 83-ФЗ базируется на целом комплексе методических документов. Так, разработка государственного (муниципального) задания регламентируется Приказом Минфина РФ № 136н и Минэкономразвития РФ № 526 от 29 октября 2010 г. “Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением”. В свою очередь главными распорядителями бюджетных средств устанавливается порядок разработки государственных заданий учредителями государственных (муниципальных) учреждений и доведения их до исполнителей.

Формирование государственных (муниципальных) заданий началось с определения ведомственных и базовых (отраслевых) перечней оказываемых услуг и осуществляемых работ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 02 сентября 2010 г. № 671“О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания”, помимо наименования госуслуги, категории лиц, относящихся к потребителям данной услуги, и т.п. перечень должен содержать информацию о показателе, характеризующем качество предоставленной услуги. В перечнях, утвержденных в первой половине 2011 г., далеко не всегда содержатся необходимые показатели. Данный процесс представляется ключевым в ходе реализации принципов БОР, поскольку именно критерии оценки качества услуги могут сделать новую систему финансирования учреждений по-настоящему новой и эффективной. В противном случае процесс финансирования окажется по сути прежним, а реализация принимаемых мер – нерациональной тратой бюджетных средств.

Базовый (отраслевой) перечень государственных услуг (работ), оказываемых федеральными государственными учреждениями в сфере образования и науки утвержден приказом Министерства образования и науки РФ от 13 ноября 2010 г. № 01-25/02вн. В данном перечне содержится только наименование работ, осуществляемых данными учреждениями. Иных характеристик проведения научных исследований в документе не содержится. Представляется, что впоследствии при формировании государственного задания отдельными учредителями будут разработаны показатели оценки качества выполняемых работ (в частности, научных исследований).

В настоящее же время распространены в основном количественные показатели, традиционно использующиеся в статистике науки и образования, например, количество научных сотрудников, имеющих научные степени доктора, кандидата наук; число публикаций; число аспирантов и т.п. Вместе с тем, начинают применяться индикаторы инновационной деятельности такие, как число заявок и число полученных патентов, регистрация объектов интеллектуальной собственности и т.п. Однако подобные индикаторы не могут в полной мере служить оценкой качества предоставляемых учреждениями науки и образования услуг и выполняемых работ. В том случае, если новая система финансирования станет опираться на “традиционные” показатели результатов научной и образовательной деятельности, вся сфера может оказаться под угрозой застоя. В первую очередь это касается фундаментальных исследований, практическая результативность которых может реализоваться далеко не сразу. Именно поэтому финансирование фундаментальных исследований должно оставаться государственным приоритетом.

Еще одним важным аспектом новой схемы деятельности государственных (муниципальных) учреждений является определение нормативных затрат на оказание государственных услуг и содержание имущества учреждений. Именно с учетом утверждаемых нормативов должны определяться объемы субсидий, выделяемых из бюджета на финансирование деятельности учреждений, в том числе в системе государственных академий наук (согласно статье 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Нормативные затраты определяются учредителями государственных (муниципальных) учреждений по группе учреждений или по отдельным учреждениям согласно методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Минфина РФ № 137н и Минэкономразвития РФ № 527 от 29 октября 2010 г. “О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений”. Согласно данному документу расчет нормативов может производиться следующими методами:

• нормативным;
• структурным;
• экспертным.

Нормативный метод требует расчета и утверждения нормативов затрат на осуществление государственной услуги в натуральных показателях. Подобные нормативы могут быть уже утверждены иными нормативными актами, в ином случае учредитель вводит собственные нормативы затрат в натуральных показателях.

Использование структурного метода предполагает расчет нормативов пропорционально выбранному основанию (например, затратам на оплату труда и начислениям на выплаты по оплате труда персонала, участвующего непосредственно в оказании государственной услуги; численности персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги; площади помещения, используемого для оказания государственной услуги и др.).

Экспертным методом определяются нормативные затраты в разрезе каждой из групп затрат на осуществление государственной услуги (например, эксперт может оценить долю каждой группы затрат (например, трудозатрат) в общем объеме затрат, необходимых для оказания государственной услуги и др.).

Нормативный метод определения затрат является весьма распространенным способом контроля и повышения эффективности расходов. Он широко применяется коммерческими фирмами при определении цен на производимую продукцию (оказываемые работы, осуществляемые услуги). Основным преимуществом данного метода является то, что он позволяет четко контролировать расходование ресурсов, соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Сопоставление фактических и нормативных затрат служит действенным средством выявления внешних и внутренних резервов экономии.

Например, согласно последней редакции Налогового кодекса РФ (статья 262) к затратам (расходам) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в пункте 2;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом “О науке и государственной научно-технической политике”, в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку нормативы затрат определяются технологией (способом) производства и применяются к группе стандартизированной продукции (работ, услуг), нормативный метод не позволяет учесть непредвиденные расходы, производство уникальных товаров, оказание работ, услуг, возникших под влиянием стихийно зародившегося спроса и по этой причине нестандартизированных.

Оказание государственных услуг жестко регламентировано, стандарты их оказания могут и должны быть разработаны и утверждены (что закреплено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ “Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг”). В этой связи использование нормативного метода представляется необходимым и достаточным.

Вместе с тем, основным фактором действенности этого метода станет качество и обоснованность применяемых нормативов. В переходный период допускается расчет нормативов “обратным методом”, то есть основываясь на данных предшествующей бюджетной сметы. Использование сметы вполне оправдано и в последующем – при пересмотре и корректировке действующих нормативов - однако эта практика не должна воспроизводиться в качестве основного метода определения нормативов. В противном случае, задача пересмотра структуры затрат в целях выявления экономии, что является непременным условием БОР, не будет решена.

Механизм налогообложения

Решению задачи повышения эффективности бюджетных расходов, как представляется, не должны противоречить остальные элементы системы государственных финансов и, в частности, налогообложение. Изменения в системе финансирования государственных (муниципальных) учреждений не могли в определенной степени не отразиться на порядке их налогообложения. Рассмотрим, какие изменения произошли в этой области и к каким последствиям для нового механизма финансирования государственных (муниципальных) учреждений они могут привести.

Подавляющая часть изменений, внесенных согласно Федеральному закону № 83-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, относятся к казенным учреждениям. Наиболее значимые корректировки касаются уточнений перечня доходов и расходов, не принимаемых для целей налогообложения. В частности, в новой редакции статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям. Также не подлежат включению в налоговую базу и доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Соответственно, статья 270 НК РФ была дополнена положением, согласно которому к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

В статью 286 НК РФ было внесено дополнение, согласно которому автономные учреждения, наряду с бюджетными, получили право уплачивать налог на прибыль ежеквартальными авансовыми платежами (а не ежемесячными, как подавляющее большинство налогоплательщиков).

Отменена статья 321.1 НК РФ, регулировавшая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, т.к. в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П положения ст. 321.1 были признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они в не отвечали требованиям исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Следует подчеркнуть, что с отменой данной статьи фактически утрачена норма, согласно которой бюджетные учреждения были вправе распределять общехозяйственный расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности. Позиция контрольных органов (ФНС, Минфина) всегда оставалась такой, что расходы бюджетного учреждения на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено. Однако судебная позиция в этом вопросе была весьма неоднозначной, что позволяло бюджетным учреждениям отстаивать свои права. Теперь же в Налоговом кодексе нет ни одного прямого указания на возможность учреждений распределять общехозяйственные расходы, сокращая таким образом налоговую базу по прибыли от предпринимательской деятельности.

Статьей 33 Федерального закона № 83-ФЗ в переходный период с 01 января 2011 г. до 01 июля 2012 г. для определенного перечня учреждений предусмотрено отражение на лицевых счетах, открытых в органах Федерального казначейства, источника дополнительного финансового обеспечения содержания и развития материально-технической базы учреждения, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверхбюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Источником являются суммы поступивших в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении у федеральных казенных учреждений и являющихся получателями бюджетных средств ряда бюджетных учреждений, в том числе образовательных и научных.

Несмотря на то, что все виды государственных (муниципальных) учреждений организуются в форме некоммерческих организаций, режимы налогообложения для них несколько различаются. Так, казенные учреждения освобождаются от уплаты государственной пошлины, установленной главой 25.3 НК РФ (изменения в статье 333.35 НК РФ). Казенные и бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН). Однако для автономных учреждений возможность применения УСН сохраняется (изменение в статье 346.12 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что в конце 2010 г. были приняты изменения в ст. 346.12 НК РФ, устанавливающие право на применение УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, если такие организации учреждены бюджетными научными учреждениями, высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, или научными учреждениями и вузами, созданными государственными академиями наук, и если деятельность указанных организаций заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям и высшим учебным заведениям.

Литература

1. Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 310-ФЗ “О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации”.
4. Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ.
5. МСФО (IAS) 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи.
6. Тамбовцев В., Шаститко А.. Работоспособность бюджетирования, ориентированного на результат // Экономическая политика. 2006. № 3.

Бюджетирование, ориентированное на результат (БОР), как модель управления бюджетным процессом получила распространение в практике деятельности государственных и муниципальных органов власти в России, начиная с 2004 года в рамках бюджетного процесса федерации и ряда пилотных регионов, с 2007 года эта модель управления превращается в директивную. При этом практика его становления и развития в других странах имеет более представительные хронологические рамки.

Тем не менее, эта модель управления бюджетным процессом является достаточно новым явлением для всего мирового сообщества, поскольку ее мировая хронологическая фаза жизни (теория и практика) не достигла и 100 лет (1934 год, Гуверские чтения, первое упоминание о бюджетировании по результатам как гипотетической модели управления бюджетным процессом). В мировом сообществе практическая апробация парадигмы управления государственными финансами, т.е. реформирования системы управления бюджетным процессом, получила развитие только с середины 70-х годов прошлого столетия и получила название «новое государственное управление - new public management». По отношению к предшествующим моделям управления бюджетным процессом бюджетирование по результатам относится к модели, находящейся в состоянии зарождения, которой предстоит продолжительный процесс совершенствования и эволюции.

Процесс продолжительности и сложности становления этой модели, в том числе и в России, обусловлен влиянием ряда основополагающих факторов, выделяемых нами на основе исследований практики становления бюджетирования по результатам, проведенных ОЭРС (OECD): разнообразием потенциальных форм бюджетирования по результатам и отсутствием общей для всех стран парадигмы реформы управления бюджетным процессом, перефразируя Н.Мэннинга и Н.Парисона отсутствием международной конвергенции идей в области государственного управления; различными формами практического становления бюджетирования по результатам в мировом сообществе (презентационное бюджетирование, бюджетирование с учетом результатов, бюджетирование напрямую основанное на результатах), базирующимися на решении ключевой проблемы новой модели управления в государственном секторе – интеграции бюджетных ассигнований с результатами деятельности субъектов бюджетного планирования; типом государственного устройства, усложняющим в условиях федерации процесс реформирования системы управления государственными финансами, поскольку предполагает реформирование бюджетного процесса на всех уровнях бюджетной системы одновременно.

Представленные факторы демонстрируют неоднозначность и страновую специфику становления бюджетирования по результатам, что, с нашей точки зрения, является закономерным процессом, поскольку целевые установки, существующие в практической деятельности стран, состоят во внедрении и развитии методов и принципов бюджетирования по результатам и являются едиными для всех, в то время как способы их достижения (инструментарий бюджетирования) могут быть различными, что объясняется комплексностью бюджетирования по результатам, его открытостью и способностью эволюционировать. При этом внедрение новых подходов к бюджетированию по результатам рассматривается неотъемлемым элементом реформирования системы управления общественным сектором, направленного на распространение управленческих бизнес-технологий на деятельность государственного аппарата и имеющего целевой ориентир - повышение эффективности бюджетных расходов.

В России происходит становление модели управления государственными финансами (БОР), базой которой является смена парадигмы управления расходами на управление результатами деятельности субъектов бюджетного планирования. С нашей точки зрения, БОР - это иная парадигма управления бюджетным процессом, предполагающая фундаментальные изменения подходов ко всем компонентам системы управления: планированию, целеполаганию, контролю и оценке деятельности, мотивации персонала и т.д. Одновременно БОР рассматривается как парадигма управления бюджетным процессом, предусматривающая радикальные изменения подходов собственно к структуре бюджетного процесса, т.е. процессам составления, рассмотрения, исполнения и контроля бюджетов всех уровней. Отсутствие подобного понимания может привести к тому, что БОР будет реализовываться как формальный проект. При таком подходе может быть потерян весь потенциал совершенствования деятельности органов власти и повышения эффективности и качества их работы. В условиях бюджетной децентрализации такая опасность грозит прежде всего бюджетному процессу на уровне субфедеральных бюджетных институциональных единиц. Поэтому процесс становления БОР должен быть ориентирован на основной принцип построения бюджетной системы - единство бюджетной системы.

Становление инструментария БОР в России началось с реализации Бюджетной реформы, получившей эволюционное развитие в Административной реформе и Программе Правительства РФ «По повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года» обусловивших институциональные и функционально-операционные изменения в системе управления бюджетным процессом, к которым следует отнести (табл.):

Инструментарий становления и развития модели БОР в России

Институциональные изменения	Функционально-операционные изменения
Введение института администраторов бюджетных доходов, который законодательно закрепляется в законе о бюджете текущего финансового года и проектировках на следующие два года. Введение этого института обусловлено сутью бюджетной реформы, состоящей в распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.	Программно-целевой метод составления и реализации бюджетных среднесрочных планов и обеспечение их взаимосвязи со стратегическим развитием страны. В рамках программно-целевого метода предусматривается функционирование долгосрочных (федеральных), региональных, ведомственных целевых программ. Главное назначение каждой программы состоит в том, чтобы сконцентрировать ресурсы на целевом решении наиболее приоритетных проблем. Важнейшим условием результативности программ является отбор доказано приоритетных проблем (задач), на которых стратегически необходимо сосредоточить силы и средства того или иного бюджета.
Введение института субъектов бюджетного планирования (СБП). СБП – это органы исполнительной, законодательной и судебной власти, осуществляющие составление, рассмотрение, исполнение и контроль бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Субъекты бюджетного планирования персонифицированы и определены в нормативно-законодательных актах РФ, субъектов РФ, муниципальных образований. Основная задача СБП в рамках бюджетной реформы - создание действенной системы количественных (непосредственных и конечных) и качественных показателей деятельности, которые обеспечат возможность оценки эффективности бюджетных расходов, характерных для всех элементов схемы деятельности СПБ.	Введение мониторинга результативности и эффективности бюджетных расходов. В соответствии с методическими рекомендациями по подготовке докладов о результатах и основных направлениях деятельности (ДРОНД) субъектов бюджетного планирования в оценку результативности предлагается введение мониторинга по: Экономической эффективности, определяемой соотношением непосредственных результатов деятельности с затратами на их достижение; Общественной эффективности, определяемой соотношением показателя конечного и непосредственного результата; Общественно-экономической эффективности, определяемой соотношением конечных результатов деятельности с затратами на их достижение.
Введение института расходных обязательств. Данный институт предусматривает, что все целевые статьи и виды расходов бюджетов формируются в соответствии с расходными обязательствами, подлежащими исполнению за счет средств соответствующих бюджетов. Каждому публичному нормативному обязательству, долгосрочной целевой программе, проекту для осуществления бюджетных инвестиций присваиваются уникальные коды целевых статей и видов расходов соответствующего бюджета. Инструментом учета расходных обязательств являются реестры расходных обязательств (РРО), которые ведутся органами государственной и муниципальной власти.	Сокращение государственного присутствия в экономике, в том числе и снятие субсидиарной ответственности государства за функционирование отдельных государственных учреждений через изменение их типов. Введение новых типов бюджетных учреждений – бюджетных с расширением прав и автономных. Суть данной финансовой инновации в бюджетном процессе состоит в выводе этих учреждений из сектора государственного управления, при сохранении их как элемента более широкого сектора – государственного, что предполагает изменение их роли в бюджетном процессе. Изменение системы стимулирования персонала в государственном секторе, переход к системе стимулирования по результатам.
Совершенствование института государственного финансового контроля. Введение трех новых форм этого контроля – аудита законности, аудита бюджетной отчетности, аудита эффективности.	Введение регламентов предоставления государственных услуг в рамках Административной реформы, направленных на повышение качества предоставляемых государственных услуг.
Реформирование бюджетной классификации и бюджетного учета. Приближение бюджетной классификации Российской Федерации к требованиям международных стандартов, а также введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам государства и муниципалитетов. В рамках отчетности введение докладов о результатах и основных направлениях деятельности (ДРОНД) для всех субъектов бюджетного планирования.	Выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств. Соотношение между двумя типами бюджетов будет формироваться, исходя из принципа эффективности расходов. Конкретный состав бюджетов действующих и принимаемых обязательств, порядок и методика определения их объемов устанавливаются органами исполнительной власти соответствующего уровня. При этом выделение средств на бюджет принимаемых обязательств будет осуществляться только при условии гарантирования выполнения в полном объеме действующих обязательств в соответствии с целями и ожидаемыми результатами государственной политики.

Следует отметить, что каждый элемент рассматриваемого инструментария БОР ориентирован на рост эффективности бюджетных расходов. Следовательно, БОР как модель управления бюджетным процессом органически обуславливает взаимосвязь индикаторов результативности деятельности СБП с индикаторами эффективности бюджетных расходов. Инструментарий данной взаимосвязи в России уже отрабатывается, существует множество методик, устанавливающих эту взаимосвязь, что закономерно, поскольку они призваны отражать параметры чрезвычайно различных результатов деятельности государства и фиксировать их в процессе соответствующего мониторинга.

Вместе с тем, следует отметить, что данный процесс находится лишь в стадии становления и пока не ориентирован на модификацию функций государства в современной экономике, обуславливающую перманентность совершенствования результатов его деятельности.

Литература

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ17.07.1998) - действующая редакция.

2. Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

3. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг».

4. Концепция реформирования бюджетного процесса, Положение о докладах о результатах и основных направлениях деятельности субъектов бюджетного планирования, и Положение о мерах по повышению результативности бюджетных расходов (утвержденные постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. №249).

5. Концепция Административной реформы на 2006-2008 гг. - Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25 октября 2005 г. N 1789-р.

6. Программа Правительства Российской Федерации по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г., утвержденная распоряжением Правительства РФ от 30.06.2010 №1101-р.

Введение

Главенствующей идеей российской бюджетной реформы признано внедрение бюджетирования, ориентированного на результат.

В последние годы Правительство Российской Федерации предприняло ряд важных шагов по реорганизации бюджетного процесса в рамках полномасштабной бюджетной реформы. Принципиально новыми и приоритетными для России являются реформирование бюджетного процесса, реструктуризация бюджетного сектора и отработка механизмов повышения качества управления государственными и муниципальными финансами в рамках реализации принципов «лучших практик» и «бюджетирования, ориентированного на результат» (БОР). Вместе с тем бюджетная реформа находится лишь на начальной стадии и требует доведения ее до логического завершения.

При традиционном затратном финансировании все подчиняется ведомственному признаку: главные распорядители бюджетных средств (ГРБС) получают ресурсы согласно очередному закону о федеральном бюджете на очередной год и плановый период, а затем доводят их в пределах лимитов бюджетных обязательств до непосредственных исполнителей (бюджетных учреждений). С одной стороны, подобный подход позволяет повысить контроль за расходуемыми средствами, повышает качество планирования. С другой стороны, очевидны и недостатки данного подхода: оперативная негибкость бюджетных инструментов, противоречия между ведомствами и программами, финансируемыми из федерального бюджета, наличие структур, не имеющих ведомственного подчинения (как, например, Российский фонд фундаментальных исследований и Российский гуманитарный научный фонд). Наличие столь очевидных недостатков привело к закреплению массы “исключений из общего правила”. В итоге единственным критерием “эффективности” использования бюджетных средств становится исполнение сметы, никак не учитывающее наличие и качество результата, достигнутого учреждением.

С 2004 года России ведется работа по переносу акцента с управления бюджетными затратами на управление результатами, подразумевающее распределение бюджетных ресурсов в зависимости от достижения администраторами бюджетных средств планируемых конечных результатов их деятельности, направленных на достижение поставленных приоритетных экономических и социальных целей государственной политики. Проведение этой работы выявило проблемные стороны этого процесса. Поэтому на данной стадии бюджетной реформы важно обобщить накопленный на сегодняшний день практический опыт.

1. Понятие бюджетирования, ориентированного на результат

.1 Суть программно-целевого метода финансирования государственных расходов

Бюджетирование, ориентированное на результат, или программно-целевой метод финансирования государственных расходов, является одним из инфраструктурных институтов государственного управления выступает альтернативой сметному бюджетированию. Бюджетирование, ориентированное на результат (БОР) - методологический подход к планированию и исполнению государственного <#"600706.files/image001.gif">

Основное отличие казенных учреждений от бюджетных и автономных состоит в том, что только первые будут финансироваться из бюджета по “расходному принципу”, т.е. согласно бюджетной смете. Автономные и бюджетные учреждения должны получать финансовые ресурсы для оказания государственных услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием.

Государственное (муниципальное) задание для автономного или бюджетного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности. Финансирование основной деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета и иных не запрещенных федеральными законами источников.

Сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания данные типы учреждений вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к их основным видам деятельности, предусмотренным учредительными документами, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

В целях достижения уставных целей автономные и бюджетные учреждения могут осуществлять иные виды деятельности, приносящие доход. При этом полученный доход поступает в самостоятельное распоряжение учреждения и используется им для достижения целей, ради которых оно создано.

В отношении казенных учреждений действует иной порядок: поступления от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет, т.е. казенное учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться этими средствами.

Вступившие в силу изменения в законодательство о государственных (муниципальных) учреждения еще не прошли апробации, поскольку их применение требует разработки заданий, утверждения нормативов оплаты госуслуг, предоставляемых сверх государственного (муниципального) задания, обоснования критериев оценки достигнутых результатов. Общее число учреждений, переходящих на новую систему финансирования, по данным Минфина превышает 245 000 единиц. . В отношении каждого из них (после определения типа учреждения и решения соответствующих организационных проблем) должно быть сформировано государственное (муниципальное) задание (за исключением казенных). Необходима разработка порядка выделения субсидий, нормативов оценки качества предоставления государственных услуг. Властям субъектов федерации и органов местного самоуправления требуется определить нормативы для расчета платы за предоставление услуг сверх государственного (муниципального) задания и т.д.

2. Бюджетирование, ориентированное на результат, в условиях бюджетной реформы

.1 Механизм субсидий, в условиях бюджетной реформы

В целом для решения задачи развития методов БОР и реализации положений Федерального закона № 83-ФЗ посредством механизма субсидий необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Как трактовать понятие “субсидия”?

2. Как в данном случае будут распределяться средства бюджета (процедуры и механизмы распределения)?

Каким образом должна быть выстроена схема организации субсидирования?

Каким образом контролировать процесс субсидирования?

Определение субсидии в 2007 году было исключено из Бюджетного кодекса Российской Федерации. В ранних редакциях Бюджетного кодекса субсидия определялась в статье 6 как “бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов”.

§ ассигнования на предоставление межбюджетных трансфертов: “под субсидиями бюджетам субъектов Российской Федерации из федерального бюджета понимаются межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов Российской Федерации в целях софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации по предметам ведения субъектов Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, и расходных обязательств по выполнению полномочий органов местного самоуправления по вопросам местного значения” (ст. 132, п. 1 Бюджетного кодекса).

§ ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг: “субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг” (ст. 78, п. 1 Бюджетного кодекса).

В соответствии с принципами GAAP (Generally accepted accounting principles, Общепринятые принципы бухгалтерского учета) государственная субсидия - это “помощь правительства в форме передачи компании ресурсов в обмен на выполнение в прошлом или в будущем определенных условий, относящихся к ее основной деятельности. Они исключают те виды государственной помощи, которые не могут иметь обоснованного денежного выражения, и операции с правительством, которые нельзя отделить от обычных торговых операций компании”. Таким образом, субсидии юридическим лицам рассматриваются не только в качестве компенсации затрат в прошлом, но и как авансирование оговоренных мероприятий в будущем.

По Международным стандартам финансовой отчетности виды субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг классифицируются следующим образом:

§ субсидии, относящиеся к активам,

§ субсидии, относящиеся к доходу.

Субсидии, относящиеся к активам - это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения. Субсидии, относящиеся к доходу - это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов.

Согласно положениям Федерального закона № 83-ФЗ механизм субсидий будет работать следующим образом.

Субсидии перечисляются в установленном порядке из федерального бюджета получателям субсидий в пределах бюджетных ассигнований федерального бюджета, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период на указанные цели. Перечисление субсидий получателям субсидий осуществляется в установленном порядке на счет, открытый территориальному органу Федерального казначейства в учреждении Центрального банка Российской Федерации для учета операций со средствами юридических лиц (их обособленных подразделений), не являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации получателями бюджетных средств. Полученные субсидии отражаются на лицевых счетах, открытых получателям субсидий в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Федеральным казначейством.

Главные распорядители бюджетных средств заключают соглашения с подведомственными учреждениями, обеспечивающими непосредственное выполнение государственных заданий по оказанию государственных услуг физическим и юридическим лицам. Соглашения определяют объем финансового обеспечения учреждений, цели, сроки, условия его предоставления, а также право ГРБС на проведение проверок соблюдения подведомственными учреждениями условий, установленных соглашениями.

Возникает вопрос о неиспользованных остатках выделенных субсидий. Это актуально не только в отношении непредвиденных расходов, но и в целом в части любых затрат. В силу целевого характера субсидий остаток средств также должен быть использован на предусмотренные цели. Однако подобная свобода действий может быть доступна только автономным учреждениям. Положениями пп. 17-18 статьи 30 Федерального закона № 83-ФЗ предусмотрено, что бюджетные учреждения также вправе неиспользованные остатки субсидий оставлять на своих счетах в Федеральном казначействе при условии их использования на установленные нужды.

Тем не менее, в переходный период (2011-2012 гг.) действует иной порядок - обязательное перечисление остатков межбюджетных трансфертов в казну (для казенных и бюджетных учреждений). Таким образом, какие-либо непредусмотренные траты в оперативном порядке могут осуществлять только те учреждения, которые располагают собственными средствами от приносящей доход деятельности. К таким учреждениям относятся только бюджетные и автономные учреждения, причем только те из них, которые ведут активную “коммерческую деятельность”. Очевидно, что заранее предусмотреть чрезвычайные обстоятельства (например, пожар, затопление, технологические аварии и т.п.) невозможно, а бюрократическая машина выделения необходимых средств работает чрезвычайно медленно. В этих условиях необходимо предусмотреть возможность создания специальных резервных фондов на уровне учреждений (для бюджетных и автономных) и на уровне учредителей (для казенных учреждений). Средства данных фондов должны формироваться с помощью регулярных отчислений, предусмотренных нормативными затратами на оказание госуслуг и содержание имущества. Создание резервов, согласно Налоговому кодексу РФ, возможно для государственных учреждений и в настоящее время.

2.2 Государственные задания и нормативный метод определения затрат

Реализация положений Федерального закона № 83-ФЗ базируется на целом комплексе методических документов. Так, разработка государственного (муниципального) задания регламентируется Приказом Минфина РФ № 136н и Минэкономразвития РФ № 526 от 29 октября 2010 г. “Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением”. В свою очередь главными распорядителями бюджетных средств устанавливается порядок разработки государственных заданий учредителями государственных (муниципальных) учреждений и доведения их до исполнителей.

Формирование государственных (муниципальных) заданий началось с определения ведомственных и базовых (отраслевых) перечней оказываемых услуг и осуществляемых работ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 02 сентября 2010 г. № 671“О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания”, помимо наименования госуслуги, категории лиц, относящихся к потребителям данной услуги, и т.п. перечень должен содержать информацию о показателе, характеризующем качество предоставленной услуги. В перечнях, утвержденных в первой половине 2011 г., далеко не всегда содержатся необходимые показатели. Данный процесс представляется ключевым в ходе реализации принципов БОР, поскольку именно критерии оценки качества услуги могут сделать новую систему финансирования учреждений по-настоящему новой и эффективной. В противном случае процесс финансирования окажется по сути прежним, а реализация принимаемых мер - нерациональной тратой бюджетных средств.

Базовый (отраслевой) перечень государственных услуг (работ), оказываемых федеральными государственными учреждениями в сфере образования и науки утвержден приказом Министерства образования и науки РФ от 13 ноября 2010 г. № 01-25/02вн. В данном перечне содержится только наименование работ, осуществляемых данными учреждениями. Иных характеристик проведения научных исследований в документе не содержится. Представляется, что впоследствии при формировании государственного задания отдельными учредителями будут разработаны показатели оценки качества выполняемых работ (в частности, научных исследований).

В настоящее же время распространены в основном количественные показатели, традиционно использующиеся в статистике науки и образования, например, количество научных сотрудников, имеющих научные степени доктора, кандидата наук; число публикаций; число аспирантов и т.п. Вместе с тем, начинают применяться индикаторы инновационной деятельности такие, как число заявок и число полученных патентов, регистрация объектов интеллектуальной собственности и т.п. Однако подобные индикаторы не могут в полной мере служить оценкой качества предоставляемых учреждениями науки и образования услуг и выполняемых работ. В том случае, если новая система финансирования станет опираться на “традиционные” показатели результатов научной и образовательной деятельности, вся сфера может оказаться под угрозой застоя. В первую очередь это касается фундаментальных исследований, практическая результативность которых может реализоваться далеко не сразу. Именно поэтому финансирование фундаментальных исследований должно оставаться государственным приоритетом.

Еще одним важным аспектом новой схемы деятельности государственных (муниципальных) учреждений является определение нормативных затрат на оказание государственных услуг и содержание имущества учреждений. Именно с учетом утверждаемых нормативов должны определяться объемы субсидий, выделяемых из бюджета на финансирование деятельности учреждений, в том числе в системе государственных академий наук (согласно статье 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Нормативные затраты определяются учредителями государственных (муниципальных) учреждений по группе учреждений или по отдельным учреждениям согласно методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Минфина РФ № 137н и Минэкономразвития РФ № 527 от 29 октября 2010 г. “О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений”. Согласно данному документу расчет нормативов может производиться следующими методами:

§ нормативным;

§ структурным;

Нормативный метод требует расчета и утверждения нормативов затрат на осуществление государственной услуги в натуральных показателях. Подобные нормативы могут быть уже утверждены иными нормативными актами, в ином случае учредитель вводит собственные нормативы затрат в натуральных показателях.

Использование структурного метода предполагает расчет нормативов пропорционально выбранному основанию (например, затратам на оплату труда и начислениям на выплаты по оплате труда персонала, участвующего непосредственно в оказании государственной услуги; численности персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги; площади помещения, используемого для оказания государственной услуги и др.).

Экспертным методом определяются нормативные затраты в разрезе каждой из групп затрат на осуществление государственной услуги (например, эксперт может оценить долю каждой группы затрат (например, трудозатрат) в общем объеме затрат, необходимых для оказания государственной услуги и др.).

Нормативный метод определения затрат является весьма распространенным способом контроля и повышения эффективности расходов. Он широко применяется коммерческими фирмами при определении цен на производимую продукцию (оказываемые работы, осуществляемые услуги). Основным преимуществом данного метода является то, что он позволяет четко контролировать расходование ресурсов, соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Сопоставление фактических и нормативных затрат служит действенным средством выявления внешних и внутренних резервов экономии.

Например, согласно последней редакции Налогового кодекса РФ (статья 262) к затратам (расходам) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в пункте 2;

) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом “О науке и государственной научно-технической политике”, в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку нормативы затрат определяются технологией (способом) производства и применяются к группе стандартизированной продукции (работ, услуг), нормативный метод не позволяет учесть непредвиденные расходы, производство уникальных товаров, оказание работ, услуг, возникших под влиянием стихийно зародившегося спроса и по этой причине нестандартизированных.

Оказание государственных услуг жестко регламентировано, стандарты их оказания могут и должны быть разработаны и утверждены (что закреплено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ “Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг”). В этой связи использование нормативного метода представляется необходимым и достаточным.

Вместе с тем, основным фактором действенности этого метода станет качество и обоснованность применяемых нормативов. В переходный период допускается расчет нормативов “обратным методом”, то есть основываясь на данных предшествующей бюджетной сметы. Использование сметы вполне оправдано и в последующем - при пересмотре и корректировке действующих нормативов - однако эта практика не должна воспроизводиться в качестве основного метода определения нормативов. В противном случае, задача пересмотра структуры затрат в целях выявления экономии, что является непременным условием БОР, не будет решена.

2.3 Механизм налогообложения в условиях бюджетной реформы

Решению задачи повышения эффективности бюджетных расходов, как представляется, не должны противоречить остальные элементы системы государственных финансов и, в частности, налогообложение. Изменения в системе финансирования государственных (муниципальных) учреждений не могли в определенной степени не отразиться на порядке их налогообложения. Рассмотрим, какие изменения произошли в этой области и к каким последствиям для нового механизма финансирования государственных (муниципальных) учреждений они могут привести.

Подавляющая часть изменений, внесенных согласно Федеральному закону № 83-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, относятся к казенным учреждениям. Наиболее значимые корректировки касаются уточнений перечня доходов и расходов, не принимаемых для целей налогообложения. В частности, в новой редакции статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям. Также не подлежат включению в налоговую базу и доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Соответственно, статья 270 НК РФ была дополнена положением, согласно которому к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

В статью 286 НК РФ было внесено дополнение, согласно которому автономные учреждения, наряду с бюджетными, получили право уплачивать налог на прибыль ежеквартальными авансовыми платежами (а не ежемесячными, как подавляющее большинство налогоплательщиков).

Отменена статья 321.1 НК РФ, регулировавшая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, т.к. в Постановлении Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П положения ст. 321.1 были признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они в не отвечали требованиям исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Следует подчеркнуть, что с отменой данной статьи фактически утрачена норма, согласно которой бюджетные учреждения были вправе распределять общехозяйственный расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности. Позиция контрольных органов (ФНС, Минфина) всегда оставалась такой, что расходы бюджетного учреждения на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено. Однако судебная позиция в этом вопросе была весьма неоднозначной, что позволяло бюджетным учреждениям отстаивать свои права. Теперь же в Налоговом кодексе нет ни одного прямого указания на возможность учреждений распределять общехозяйственные расходы, сокращая таким образом налоговую базу по прибыли от предпринимательской деятельности.

Несмотря на то, что все виды государственных (муниципальных) учреждений организуются в форме некоммерческих организаций, режимы налогообложения для них несколько различаются. Так, казенные учреждения освобождаются от уплаты государственной пошлины, установленной главой 25.3 НК РФ (изменения в статье 333.35 НК РФ). Казенные и бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН). Однако для автономных учреждений возможность применения УСН сохраняется (изменение в статье 346.12 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что в конце 2010 г. были приняты изменения в ст. 346.12 НК РФ, устанавливающие право на применение УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, если такие организации учреждены бюджетными научными учреждениями, высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, или научными учреждениями и вузами, созданными государственными академиями наук, и если деятельность указанных организаций заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям и высшим учебным заведениям.

.4 Перспективы развития бюджетирования, ориентированного на результат, в условиях бюджетной реформы

Применение методов бюджетирования, ориентированного на результат, является одним из центральных направлений реформы бюджетного процесса, начатой в 2004 г. и имеющей своей целью повышение эффективности бюджетных расходов. К настоящему времени все больший объем расходов федерального бюджета реализуется в форме федеральных целевых программ и ведомственных целевых программ, которые напрямую связаны с БОР. Однако в развитии методов БОР остается немало нерешенных до конца проблем, где распределение бюджетных средств осуществляют несколько субъектов бюджетного планирования и около двух десятков подведомственных им главных распорядителей бюджетных средств (как федеральных органов исполнительной власти - агентств и служб, так и органов управления государственными внебюджетными фондами и наиболее значимых учреждений науки и образования). Недостаточна внутренняя взаимосвязанность целей и задач политики в этой области, имеются изъяны в системе показателей и их информационной обеспеченности, существуют проблемы с организацией процессов бюджетного планирования и управления.

Каковы же основные проблемы при реализации БОР в современных политических и экономических условиях и пути их решения?

Для обеспечения прозрачности информации о деятельности органов государственной власти, как одного из основополагающих принципов БОР, требуется прозрачная информационная система, позволяющая отслеживать и оценивать выполнение программ и деятельность министерств на основе точных, достоверных, оперативно собранных данных. Доступ через Интернет и иные информационные каналы к детальным отчетам об использовании бюджетных средств, который сейчас невозможен, должен быть открыт всем заинтересованным лицам и организациям. Только такая открытость и прозрачность, а не просто внедрение формальных числовых критериев и отчетов ведомств по ним, позволит реально перейти к новому бюджетному порядку.

Реестр расходных обязательств, в качестве инструмента БОР, гарантирует финансовое обеспечение в полном объеме действующих обязательств в соответствии с целями и планируемыми результатами деятельности органов исполнительной власти. Однако в России на практике до конца не реализуется принцип безусловного исполнения действующих расходных обязательств, ряд из которых остается недооцененным. Принятие новых расходных обязательств должно сопровождаться расчетами средств, требуемых для их исполнения не только в очередном году и плановом периоде, но и за его пределами. Выделение бюджета действующих и бюджета принимаемых обязательств не регулируется положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации, что является существенным недостатком и требует незамедлительного исправления.

В краткосрочном периоде необходимо принятие дополнительных мер для обеспечения в кризисных условиях достижения намеченных социальных и экономических целей развития: детальный оперативный анализ фактического состояния дел участников бюджетного процесса на уровне министерств и ведомств для выявления возможного перераспределения бюджетных ресурсов между объектами финансирования; финансовый как общегосударственный, так и ведомственный контроль за целевым, эффективным и результативным использованием бюджетных средств; по итогам аудита эффективности изыскивать возможности и разрабатывать мероприятия по повышению результативности и эффективности использования бюджетных средств.

В перечень видов программ по признаку их статуса рационально разграничить целевые программы по характеру потребностей на обычные и чрезвычайные. Метод бюджетирования, ориентированного на результат, ставит перед бюджетным процессом ряд проблем по разработке и внедрению в действующую практику новых приемов и способов проведения контрольных операций. Наряду с аудитом эффективности, в обновленный бюджетный процесс необходимо внедрить такую форму контроля, как мониторинг, который дает возможность проследить процесс распределения и использования бюджетных средств в текущем режиме и выявить эффективность и результативность их расходования с целью своевременного устранения возникающих недостатков, диспропорций в использовании бюджетных ресурсов и внести надлежащие коррективы по устранению этих недостатков. Для проведения мониторинга и аудита эффективности необходимо разработать прочную правовую основу, критериальные показатели деятельности бюджетополучателей, обширное постоянно обновляемое методическое обеспечение.

Кроме того, для дальнейшего развития идеи бюджетирования, ориентированного на результат, необходимо на региональном уровне осуществить работу в следующих направлениях: обеспечить дополнительное нормативно-правовое регулирование на федеральном и субфедеральном уровнях; осуществить рационализацию расходов бюджета, сократить неэффективные государственные (муниципальные) обязательства и расходов, создать действенную систему управления государственными финансами; автоматизировать бюджетный процесс; распространить опыт регионов, успешно применяющих БОР, по повышению профессионального уровня работников исполнительных органов власти на другие регионы.

Список литературы

1. Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 310-ФЗ “О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации”.

Тамбовцев В., Шаститко А.. Работоспособность бюджетирования, ориентированного на результат // Экономическая политика. 2006. № 3.

Отличительные характеристики успешности каждой конкретной компании складываются из таких факторов, как развитие системы управления, уровня квалификации команды и конкурентоспособности продукции и прочих показателей эффективности, в числе которых не последнее место занимает система бюджетирования принятая на предприятии.

Бюджетные процессы на различных предприятиях одной сферы деятельности, даже, возможно, являющихся прямыми конкурентами, могут протекать по-разному, как по внутрикорпоративным причинам, так и в силу исторического стечения обстоятельств.

Превалирующее большинство российских компаний используют инструменты самого распространенного подхода к бюджетированию – бюджетирования по статьям (постатейный бюджетный процесс), но в современной финансовой практике появилась и успешно развивается новейшая модель бюджетирования, ориентированного на результат.

Характеристика модели бюджетного процесса, ориентированного на результат

Бюджетирование, ориентированное на результат, как становится понятно из названия этого метода – это специфический способ построения бюджетного процесса в компании, в котором расходы формируются не из плановых расчетов или необходимости, а в зависимости от цели расходов и предполагаемого результата этого процесса.

Для фирмы, как субъекта экономического взаимодействия по определению заинтересованного в максимально обоснованном расходовании ресурсов и мотивированного на повышение собственной эффективности, бюджетирование ориентированное на результат становится управленческим инструментом, позволяющим выстраивать систему управления, где на передний план выходят приоритеты коммерческой политики компании.

Эффективность бюджетирования, ориентированного на результат, складывается из возможности планировать, исполнять и контролировать действующие бюджеты строго в рамках поставленной цели. Привязка необходимости потратить деньги к ожидаемому результату от любых расходов и является ключевым отличием «БОР-а», от статейных систем бюджетирования.

Основные особенности бюджетирования, ориентированного на результат

В отличие от других бизнес-инструментов модель бюджетного процесса, ориентированного на результативность, не имеет четких параметров и достаточно вариативна. Не лишним будет заметить, что само понятие «БОР» пока не часто используется в экономической литературе и в риторике ведущих экономистов. Вариативность метода бюджетирования, ориентированного на результат, обусловлена его ключевой особенностью – планированием расходов в непосредственной привязке к результатам.

Когда расходы компании привязаны к понятию «результат», вариативность возникает из-за того, что в разных компаниях значение этого параметра может сильно отличаться. Но, даже не смотря на это, «БОР» в любой компании будет на порядок сложнее в исполнении и планировании, нежели самая продвинутая модель постатейного бюджета вне привязки к результативности.

Бюджетирование, ориентированное результат, даже в первом приближении является более продвинутой системой работы с бизнес-информацией, поскольку включает в себя гораздо больше возможностей ее обработки и использования при принятии управленческих решений.

В общем смысле система бюджетирования, ориентированная на результат, построена по принципу эффективных целей. То есть, проще говоря, глобальными целями внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, является разработка, запуск и функционирование бюджетной системы, в которой любые расходы (и планируемые, и фактические) совершаются в зависимости от запланированных и достигнутых результатов.

То есть, при использовании такой системы бюджетирования компания должна получить возможность аналитики соответствия расходов экономических ресурсов во взаимосвязи с результатами от совершения этих расходов. При этом даже здесь система «БОР-а» предполагает много вариантов: одним компаниям достаточно оценивать соотношение расхода/результата в эквиваленте денег, а другим, допустим, важна не столько операционная прибыль, как возможность оценить социальные или косвенные результаты от своих расходов.

Порядок как основа для внедрения и использования метода бюджетирования, ориентированного на результат

Основным блоком фундамента бюджетирования, ориентированного на результат, конечно, является порядок. Порядок при использовании метода «БОР» выражается в классификации задач, направленных на достижение каких-то определенных коммерческих результатов. Поэтому каждая задача рассматривается в виде закрытого проекта, в описание (бюджет) которого вносится информация о цели, сути, описании планируемого результата, расчете ресурсов, необходимых для обеспечения этого результата, и метриках оценки результативности.

Принципы системы бюджетирования ориентированной на результат

При проектировании бюджета, ориентированного на результат, стоит учитывать существенные отличия в функционале распорядителей бюджета, ориентированного на результат, и обычного постатейного бюджета:

• Главный принцип бюджетирования, ориентированного на результат, в таком ключе базируется на возросшей ответственности подразделений компании за личные результаты сопоставимой при этом с повышением их самостоятельности в вопросах исполнения бюджета.
  Таким образом, бюджетирование, ориентированное на результат, предполагает достаточную свободу для бюджетополучателей в выборе средств достижения целей, одновременно накладывая на них ответственность за собственную эффективность и результативность выполняемых ими коммерческих функций.
  Например, в постатейной модели бюджетирования показателем эффективности может быть «экономия бюджета», а в «БОР» – распорядитель бюджета может сам выбирать, что ему делать: максимизировать результаты по сравнению с затратами или наоборот минимизировать их.
• Второй особенностью «БОР» являются возрастающие полномочия подразделений по перераспределению доступных экономических ресурсов на разные инструменты.
  К примеру, отдел продаж может увеличить свой ФОТ, снизив затраты на рекламу, если общая эффективность работы отдела соответствует плановой, проще говоря, тратить только на то, что приносит результат.
• Третьим принципом бюджетирования, ориентированного на результат, является изменение системы контроля исполнения бюджета. Фактически упраздняется контроль целевого использования денег, а на смену приходит система контроля соответствия между расходами и результатами.
• Завершающим принципом «БОР» в коммерческих компаниях является принцип открытости информации. Бюджетная система компании, ориентированная на результат, заинтересована в многоуровневом контроле различных вовлеченных лиц. В конечном итоге, это обеспечивает повышение эффективности всего процесса в целом.

Рисунок 1. Принципы бюджетирования, ориентированного на результат.

Сравнение системы постатейного бюджетирования и бюджетирования, ориентированного на результат

Постатейное бюджетирование	Система бюджетирования, ориентированная на результат
Планирование строится на принципах обоснования потребностей в выделении ресурсов и не учитывает плановой результативности. Бюджет нового года часто является проиндексированной калькой бюджета прошлого периода, если параметры остались прежними.	Все планирование построено на соотношении ожидаемых результатов и ресурсов, которые обеспечат достижение этих результатов.
Бюджетный горизонт, как правило, не превышает календарного года	Бюджетный горизонт составляет не менее года, чаще диапазон составляет 2-3 года.
Деньги в рамках бюджета неподвижны – нет возможности перераспределять ресурсы или этот вопрос крайне затруднен.	Полная свобода распределения ресурсов в рамках цели при получении необходимого результата.
Остатки бюджетов фактически сгорают в понимании бюджетополучателя – возвращаются в центральный орган для дальнейших решений. Отсутствует мотивация экономии средств или использования их на дополнительные активности.	Долгосрочные лимиты бюджетирования позволяют использовать деньги не планово, а эффективно, и только тогда, когда это обусловлено необходимостью.
Финансирование распределяется только по классификации расходов.	Финансирование распределяется по запланированным проектам, целям и программам, имеющим метрики результативности.
Бюджет контролируется вышестоящими руководителями сверху вниз, вплоть до необходимости визирования списаний.	Контроль осуществляется за счет финансового аудита по результатам работы, а звенья бюджетной цепи наделяются ответственностью за принятие решений. Контролируется не расход, а полученный результат.
Полномочия бюджетополучателей крайне ограничены.	Полномочия бюджетополучателей расширены.
Оргструктура подчинена необходимости исполнять утвержденный бюджет.	Организационная структура свободна от рамок и формируется с целью обеспечения эффективности работы бюджетополучателя.
Ограниченные возможности принимать решения, способствующие повышению эффективности бюджетной работы.	Большая свобода в принятии решений в совокупности с системой поощрений за эффективную работу и ответственности за отсутствие достижения целей.

Исходя из данного сравнения методик бюджетирования, можно сделать вывод о преимуществах одной из них по сравнению с другой. Очевидно, что в вопросе эффективности «БОР» является более продвинутой системой бюджетирования, но не стоит забывать, что предприятия с плановой экономикой выполнят свои задачи успешнее, используя постатейные бюджеты. Постатейное бюджетирование в этом случае может гарантировать целевое использование экономических ресурсов с привязкой ко времени, обеспечивая тем самым плановые сроки, а система «БОР-а», напротив, может стать причиной их срыва, показав зато большую финансовую эффективность. Выбор системы – прерогатива менеджмента, который определяет и контролирует вектор стратегических целей компании.

Выводы

Одинаковые по названию модели бюджетирования «БОР», обладающие схожими признаками и фундаментальными характеристиками, существенно отличаются друг от друга в зависимости от контекста предприятия, на котором модель внедрена. Эта особенность данного метода является следствием его относительной свободы и вариативности составления, которой также обладают все по отдельности инструменты бюджетирования, ориентированного на результат.

Актуальность системы бюджетирования, ориентированной на результат, возрастает в последние годы в связи с наметившимся трендом оптимизации бизнеса «изнутри» и перехода к моделям экономической деятельности, нацеленным на внутреннюю эффективность. Гибкость системы бюджетирования, ориентированного на результат позволяет организации бюджетополучателю планировать, исполнять, контролировать и анализировать достижение целей с помощью только одного инструмента.

Для бизнеса бюджетная система, ориентированная на результат – это ключ к развитию среднесрочного и долгосрочного планирования, что в совокупности позволит без кардинальных затруднений строить бизнес-юниты с прогнозируемой результативностью их экономической активности в перспективе.